Verdeckte Gewinnausschüttung und DBA Sperrwirkung bei Auslandsfällen
Der Bundesfinanzhof hat mit Entscheidung vom 24. Juni 2026, I R 57/23, eine für international strukturierte Unternehmensgruppen besonders wichtige Klärung zur verdeckten Gewinnausschüttung vorgenommen. Im Mittelpunkt stand die Frage, ob konzerninterne Leistungen einer zyprischen Gesellschaft an eine deutsche GmbH wegen fehlender klarer, im Voraus getroffener Vereinbarungen als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden dürfen und ob diese nationale Korrektur durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern gesperrt ist. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei einer Kapitalgesellschaft, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und nicht als offene Ausschüttung erscheint.
Der Fall betraf eine deutsche GmbH, die eine inländische Immobilie erwarb. Für begleitende Leistungen im Zusammenhang mit dem Ankauf stellte eine zyprische Gesellschaft aus derselben Beteiligungsstruktur ein Entgelt in Rechnung. Die Leistungen umfassten unter anderem Vertragsprüfung, Preisverhandlungen und Due Diligence. Das Finanzamt sah hierin teilweise eine verdeckte Gewinnausschüttung. Streitpunkt war dabei nicht nur die Angemessenheit der Vergütung, sondern vor allem der sogenannte formelle Fremdvergleich. Dieser verlangt bei beherrschenden Gesellschaftern und nahestehenden Personen eine klare, eindeutige, im Voraus getroffene und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung. Der Hintergrund dieser strengen Anforderungen liegt darin, dass bei beherrschendem Einfluss die Gefahr besteht, dass Leistungen nicht wie unter fremden Dritten ausgestaltet werden.
Das Finanzgericht hatte zwar angenommen, dass die Leistungen tatsächlich erbracht wurden und die Höhe des Entgelts dem Grunde nach angemessen sein könne. Gleichwohl verneinte es die steuerliche Anerkennung wegen fehlender ausdrücklicher Vorabvereinbarung. Zugleich nahm es an, dass die Korrektur nach nationalem Recht durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit Zypern gesperrt sei. Der Bundesfinanzhof hat diese Sicht nur teilweise bestätigt und den Rechtsstreit zur weiteren Sachaufklärung zurückverwiesen.
Für kleine Unternehmen, mittelständische Unternehmensgruppen, Immobiliengesellschaften, Family Offices, spezialisierte Projektgesellschaften sowie Finanzinstitutionen ist die Entscheidung relevant, weil sie die Schnittstelle zwischen nationalem Körperschaftsteuerrecht und Abkommensrecht neu konturiert. Auch Pflegeeinrichtungen, Krankenhäuser oder Onlinehändler können betroffen sein, wenn konzerninterne Management, Beratungs oder Beschaffungsleistungen grenzüberschreitend verrechnet werden.
Formeller Fremdvergleich, Unternehmenseigenschaft und Grenzen des Abkommensschutzes
Die rechtliche Kernbotschaft der Entscheidung liegt in zwei Ebenen. Erstens bestätigt der Bundesfinanzhof, dass der formelle Fremdvergleich auch nach der jüngeren verfassungsrechtlichen Diskussion weiterhin gilt. Er darf aber nicht schematisch angewendet werden. Maßgeblich ist eine Gesamtwürdigung aller Umstände. Allein das Fehlen einer schriftlichen Einzelvereinbarung reicht nicht automatisch aus, wenn sich aus standardisierten Konzernprozessen oder gleichförmigen internen Regelungen möglicherweise doch hinreichend klare und im Voraus festgelegte Absprachen ergeben. Genau hier sah der Bundesfinanzhof die Tatsachenfeststellungen des Finanzgerichts als unzureichend an.
Zweitens ist die Aussage zur abkommensrechtlichen Sperrwirkung besonders bedeutsam. Art. 9 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Zypern enthält den Fremdvergleichsgrundsatz für verbundene Unternehmen. Der Bundesfinanzhof stellt klar, dass diese Regelung den nationalen formellen Fremdvergleich grundsätzlich sperren kann. Der Grund ist, dass das Abkommensrecht an fremdübliche Bedingungen zwischen Unternehmen anknüpft, nicht aber an die im deutschen Recht entwickelten formalen Sonderanforderungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen. Damit bleibt es dabei, dass ein nur auf Formmängel gestützter Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung abkommensrechtlich ausgeschlossen sein kann.
Gleichzeitig setzt der Bundesfinanzhof dieser Sperrwirkung aber eine entscheidende Grenze. Sie greift nur, wenn überhaupt zwei Unternehmen im abkommensrechtlichen Sinne beteiligt sind. Der Unternehmensbegriff des Abkommens verlangt eine Geschäftstätigkeit. Eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit genügt nicht. Besonders wichtig ist dabei die ausdrückliche Aussage des Gerichts, dass nationale Gewerblichkeitsfiktionen für diese Frage nicht weiterhelfen. Weder die Fiktion gewerblicher Einkünfte bei bestimmten Personengesellschaften noch die körperschaftsteuerliche Gewerblichkeitsfiktion machen aus einer rein vermögensverwaltenden Einheit automatisch ein Unternehmen im Sinne des Abkommens.
Genau daran scheiterte die bisherige Würdigung des Finanzgerichts. Wenn die deutsche Gesellschaft im Kern nur eine Ein Objekt Gesellschaft mit Vermietung und Verpachtung ist, reicht das für die abkommensrechtliche Unternehmenseigenschaft nicht ohne Weiteres aus. Das Finanzgericht muss deshalb nun aufklären, ob tatsächlich irgendeine Geschäftstätigkeit vorlag, die den Unternehmensbegriff des Abkommens erfüllt. Fehlt diese Unternehmenseigenschaft, entfällt die Sperrwirkung des Abkommens. Dann bleibt der nationale formelle Fremdvergleich anwendbar.
Zusätzlich weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass auch die Ansässigkeit des ausländischen Leistungserbringers im Abkommensstaat feststehen muss. Dass Leistungen über eine deutsche Zweigniederlassung erbracht wurden, schließt die Anwendung des Abkommens nicht aus. Entscheidend ist aber, ob die Gesellschaft abkommensrechtlich weiterhin im anderen Vertragsstaat ansässig ist.
Steuerliche Handlungspflichten für Mittelstand, Immobiliengesellschaften und Branchenunternehmen
Für die Praxis folgt daraus vor allem, dass grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen innerhalb von Unternehmensgruppen doppelt sauber aufgesetzt werden müssen. Zum einen ist weiterhin eine belastbare Dokumentation erforderlich, aus der sich Inhalt, Zeitpunkt, Umfang und Durchführung der Vereinbarungen ergeben. Wer sich bei konzerninternen Dienstleistungen auf eingespielte Prozesse verlässt, sollte diese Prozesse so dokumentieren, dass sie einer steuerlichen Gesamtwürdigung standhalten. Standardisierte Leistungsbeschreibungen, interne Freigabeprozesse, Vergütungsmodelle und nachvollziehbare Leistungsnachweise gewinnen dadurch erheblich an Bedeutung.
Zum anderen müssen Unternehmen prüfen, ob sie sich im konkreten Fall überhaupt auf abkommensrechtlichen Schutz berufen können. Gerade bei immobilienhaltenden Gesellschaften, Vermietungsstrukturen oder spezialisierten Objektgesellschaften ist Vorsicht geboten. Eine gewerbliche Einordnung nach nationalem Recht bedeutet nicht automatisch, dass auch abkommensrechtlich ein Unternehmen vorliegt. Für Immobiliengruppen, Krankenhausträger mit ausgelagerten Besitzgesellschaften, Pflegeheimbetreiber mit Objektgesellschaften oder Finanzierungsstrukturen im Mittelstand kann diese Unterscheidung über die steuerliche Behandlung konzerninterner Kosten entscheiden.
Auch Onlinehändler und technologieorientierte Unternehmen sollten die Entscheidung ernst nehmen. Zwar steht dort selten die reine Vermögensverwaltung im Mittelpunkt. Häufig werden aber grenzüberschreitende Managementleistungen, Plattformleistungen, IT Services oder Beschaffungsleistungen zwischen verbundenen Gesellschaften verrechnet. In diesen Fällen hilft die Entscheidung, den Anwendungsbereich des Abkommensschutzes präziser zu bestimmen. Wo echte operative Geschäftstätigkeit vorliegt, kann die Sperrwirkung gegen rein formale nationale Korrekturen ein starkes Verteidigungsargument sein. Wo nur eine vermögenshaltende Einheit zwischengeschaltet ist, ist diese Verteidigung deutlich schwächer.
Für Steuerberatende und Finanzinstitutionen liegt der Mehrwert der Entscheidung darin, dass bei Due Diligence Prüfungen, Tax Reviews und Strukturierungen nicht mehr nur auf Verrechnungspreise und Angemessenheit abzustellen ist. Ebenso wichtig ist die Einordnung der beteiligten Gesellschaften im Sinne des jeweiligen Abkommens. Die Frage, ob eine Gesellschaft operativ tätig ist oder lediglich Vermögen hält, wird damit zu einem zentralen Prüfungspunkt. Das gilt auch für Haftungsrisiken bei Kapitalertragsteuer, weil die Qualifikation als verdeckte Gewinnausschüttung auf Gesellschaftsebene regelmäßig Folgewirkungen auf Empfängerseite und im Quellensteuerverfahren auslöst.
Fazit zur BFH Entscheidung und zur sicheren Gestaltung grenzüberschreitender Konzernleistungen
Die Entscheidung I R 57/23 stärkt weder pauschal die Finanzverwaltung noch pauschal die Steuerpflichtigen. Sie präzisiert vielmehr die Prüfungsreihenfolge. Zuerst ist sorgfältig festzustellen, ob eine klare und im Voraus getroffene Vereinbarung gegebenenfalls auch durch standardisierte Konzernprozesse nachweisbar ist. Erst danach stellt sich die Frage, ob das Doppelbesteuerungsabkommen den nationalen formellen Fremdvergleich sperrt. Diese Sperrwirkung besteht grundsätzlich, setzt aber echte Unternehmenseigenschaft im abkommensrechtlichen Sinn voraus. Rein vermögensverwaltende Strukturen können sich darauf regelmäßig nicht ohne Weiteres berufen.
Für Unternehmen bedeutet das: Grenzüberschreitende Leistungsbeziehungen sollten nicht nur preislich fremdüblich, sondern auch organisatorisch und dokumentarisch belastbar ausgestaltet werden. Gerade kleine und mittelständische Unternehmen profitieren hier von klaren digitalen Freigabe und Dokumentationsprozessen, weil sich dadurch steuerliche Risiken, Nachweisprobleme und Folgekosten deutlich reduzieren lassen. Unsere Kanzlei begleitet kleine und mittelständische Unternehmen sowie spezialisierte Branchenunternehmen bei der steuerlich sauberen Prozessoptimierung in der Buchhaltung und bei der Digitalisierung. Dabei liegt ein besonderer Fokus auf effizienteren Abläufen und den erheblichen Kostenersparnissen, die sich aus klar strukturierten und digital dokumentierten Prozessen im Mittelstand ergeben.
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