Verdeckte Einlage von GmbH-Anteilen und § 8 Absatz 3 Satz 4 Körperschaftsteuergesetz
In vielen mittelständischen Strukturen, etwa bei Familiengesellschaften, Holdingkonzepten, Start-ups mit Beteiligungsmodellen oder auch bei Unternehmensgruppen aus Branchen wie Pflegeeinrichtungen und spezialisierten Dienstleistern, werden Gesellschaftsanteile nicht nur gekauft und verkauft, sondern auch in andere Gesellschaften eingebracht. Steuerlich besonders anspruchsvoll wird es, wenn eine Einbringung nicht offen als Einlage vereinbart und dokumentiert wird, sondern wirtschaftlich zwar eine Vermögensmehrung bei der Gesellschaft eintritt, diese aber nicht als solche in den gesellschaftsrechtlichen Abläufen erkennbar ist. Hier spricht man von einer verdeckten Einlage, also einer Vermögenszuführung eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft, die nicht als offene Einlage behandelt wird, aber durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
Im Körperschaftsteuerrecht ist im Zusammenhang mit verdeckten Einlagen regelmäßig § 8 Absatz 3 Satz 4 Körperschaftsteuergesetz relevant. Diese Norm ordnet für bestimmte Fallgruppen eine Korrektur des Einkommens der Kapitalgesellschaft an und soll verhindern, dass es durch Vorgänge im Gesellschaftsverhältnis zu steuerlich nicht gerechtfertigten Minderungen kommt. Wichtig ist dabei, dass der Anwendungsbereich nicht auf Körperschaften als Gesellschafter beschränkt ist. Der Bundesfinanzhof hat dies ausdrücklich klargestellt: Auch natürliche Personen als Gesellschafter fallen unter die Vorschrift. Für die Praxis bedeutet das, dass typische Konstellationen im inhabergeführten Mittelstand, in denen Privatpersonen Anteile halten und Gestaltungen anstoßen, nicht schon deshalb außerhalb der Norm liegen, weil kein körperschaftlicher Gesellschafter beteiligt ist.
Gerade im Zusammenspiel von Einbringungsvorgängen, Beteiligungswechseln und Umstrukturierungen wird häufig die Erwartung aufgebaut, dass „irgendwo“ eine steuerliche Korrektur möglich sein müsse, wenn auf einer Ebene eine Besteuerung unterblieben ist. Genau hier setzt die aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzhofs an, die für Beratung und Finanzabteilungen wichtige Leitplanken setzt.
BFH-Entscheidung: Keine Einkommensminderung durch unterbliebene Gesellschafterbesteuerung
Der Bundesfinanzhof hat mit Entscheidung vom 19.11.2025, I R 40/23, einen zentralen Punkt präzisiert: Die auf Ebene des Gesellschafters versäumte Besteuerung eines durch Einkommensteuergesetz fingierten Veräußerungsgewinns bei verdeckter Einlage von Anteilen ist keine Einkommensminderung im Sinne von § 8 Absatz 3 Satz 4 Körperschaftsteuergesetz.
Hintergrund ist der Mechanismus des Einkommensteuerrechts bei der Übertragung von Anteilen. Das Einkommensteuergesetz kennt in bestimmten Fällen einen fingierten Veräußerungsgewinn. „Fingiert“ bedeutet, dass das Gesetz einen Vorgang steuerlich so behandelt, als ob eine Veräußerung stattgefunden hätte, obwohl zivilrechtlich möglicherweise keine klassische Veräußerung vorliegt. Der Gedanke ist, Wertsteigerungen, die im Anteil „stecken“, nicht unversteuert zu lassen, wenn der Anteil in eine andere Sphäre überführt wird. Genau dieser fingierte Gewinn kann bei einer verdeckten Einlage von Anteilen entstehen, wenn die Voraussetzungen des einschlägigen Mechanismus erfüllt sind.
Für die körperschaftsteuerliche Betrachtung ist nun entscheidend, dass eine unterbliebene oder versäumte Besteuerung dieses fingierten Gewinns beim Gesellschafter nicht dazu führt, dass auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine „Einkommensminderung“ angenommen werden kann, die über § 8 Absatz 3 Satz 4 Körperschaftsteuergesetz zu korrigieren wäre. Der Bundesfinanzhof trennt damit konsequent die Ebenen: Fehler oder Unterlassungen bei der Besteuerung des Gesellschafters werden nicht automatisch als einkommensmindernder Vorgang bei der Gesellschaft qualifiziert, nur um über eine Korrekturvorschrift ein Ergebnis zu „reparieren“.
Für Unternehmen und Berater ist diese Aussage in doppelter Hinsicht relevant. Zum einen wird der Anwendungsbereich der Korrekturvorschrift klar begrenzt, was die Argumentationslinien in Betriebsprüfungen verändert. Zum anderen wird das Risikobild geschärft: Wer auf Gesellschafterebene Pflichten oder Besteuerungsfolgen nicht im Blick hat, kann dies nicht nachträglich dadurch kompensieren, dass er in der Körperschaftsteuerveranlagung der Gesellschaft eine Korrektur an anderer Stelle erwartet.
Praxisfolgen für Unternehmen, Steuerberatung und Finanzinstitutionen
In der Praxis zeigt sich bei Umstrukturierungen häufig ein Muster: Auf Ebene der Gesellschaft wird sauber gebucht, bewertet und dokumentiert, während die persönlichen Steuerfolgen der Gesellschafter als „nachgelagerte“ Angelegenheit behandelt werden. Gerade bei kleinen und mittelständischen Unternehmen mit wenigen Entscheidungsträgern, aber auch bei stark spezialiserten Betrieben wie Pflegegruppen, bei denen Beteiligungsstrukturen zur Finanzierung oder Expansion genutzt werden, kann diese Trennung gefährlich sein. Die Entscheidung macht deutlich, dass die steuerliche Gesamtwirkung eines Vorgangs nur dann kontrollierbar ist, wenn beide Ebenen parallel gemanagt werden.
Für Finanzinstitutionen, die Restrukturierungen begleiten oder Beteiligungslösungen finanzieren, ist die Klarstellung ebenfalls bedeutsam. In Due-Diligence-Prozessen wird häufig geprüft, ob steuerliche Risiken in der Zielgesellschaft „stecken“. Die Entscheidung unterstreicht, dass bestimmte Risiken gerade nicht in der Gesellschaft, sondern beim Gesellschafter entstehen und dort auch bleiben. Das hat Auswirkungen auf Garantiekataloge, Freistellungen und die Frage, ob steuerliche Risiken als Deal-breaker gelten oder vertraglich separiert werden müssen.
Für die steuerliche Gestaltungsberatung folgt daraus, dass bei verdeckten Einlagen von Kapitalgesellschaftsanteilen die Dokumentation und die rechtliche Einordnung des Vorgangs besonders sorgfältig erfolgen müssen. Eine verdeckte Einlage ist nicht nur ein Bilanz- oder Bewertungsproblem, sondern ein Vorgang mit möglicher Besteuerungsfolge beim Gesellschafter. Wenn die Besteuerung auf Gesellschafterebene „versäumt“ wird, ist das kein Hebel, um auf Ebene der Gesellschaft über § 8 Absatz 3 Satz 4 Körperschaftsteuergesetz eine Einkommenskorrektur zu konstruieren. Damit steigt der Druck, die steuerliche Behandlung des Gesellschafters rechtzeitig zu klären, die notwendigen Erklärungen abzugeben und den Vorgang in der Gesamtstruktur konsistent abzubilden.
Besonders relevant ist dies bei Konstellationen, in denen Anteile an einer GmbH oder einer anderen Kapitalgesellschaft in eine weitere Kapitalgesellschaft eingebracht werden, etwa beim Aufbau einer Holding. Solche Fälle sind im Mittelstand ein häufiger Baustein für Nachfolge, Vermögensstrukturierung oder den Einstieg von Investoren. Die Entscheidung hilft, die Erwartungshaltung zu korrigieren, dass eine „nicht erfolgte Gesellschafterbesteuerung“ später über die Körperschaftsteuer „aufgefangen“ werden könne. Praktisch bedeutet das: Wer Holdingstrukturen plant, sollte die steuerlichen Folgen der Anteilseinlage auf Gesellschafterebene im Projektplan gleichrangig zur gesellschaftsrechtlichen Umsetzung und zur bilanziellen Abbildung behandeln.
Fazit: Gestaltungssicherheit durch saubere Ebenentrennung und Prozesse
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 19.11.2025, I R 40/23, bringt für die Praxis eine klare Botschaft: § 8 Absatz 3 Satz 4 Körperschaftsteuergesetz ist nicht dazu da, eine unterbliebene Besteuerung beim Gesellschafter als „Einkommensminderung“ der Gesellschaft zu qualifizieren. Zugleich wird klargestellt, dass die Norm nicht auf körperschaftliche Gesellschafter beschränkt ist, sondern auch natürliche Personen erfasst, was für viele inhabergeführte Gesellschaften unmittelbar relevant ist.
Wer verdeckte Einlagen von Kapitalgesellschaftsanteilen strukturiert oder in der Vergangenheit durchgeführt hat, sollte die steuerliche Behandlung auf Gesellschafter- und Gesellschaftsebene als zusammenhängenden Prozess verstehen und entsprechend dokumentieren, statt auf nachträgliche Korrektureffekte zu setzen. Wir unterstützen kleine und mittelständische Unternehmen dabei, solche Vorgänge steuerlich sauber und zugleich effizient in die Buchhaltungs- und Abschlussprozesse zu integrieren, mit besonderem Fokus auf Digitalisierung und Prozessoptimierung, die in der Praxis regelmäßig zu spürbaren Kostenersparnissen führt.
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