Die Switch-over-Klausel im Außensteuergesetz und ihre unionsrechtliche Dimension
Mit seiner Vorlageentscheidung vom 3. Juni 2025 (Az. IX R 39/21) hat der Bundesfinanzhof eine zentrale Bestimmung des Außensteuergesetzes, nämlich die sogenannte Switch-over-Klausel des § 20 Absatz 2, auf den unionsrechtlichen Prüfstand gestellt. Im Kern geht es um die Frage, ob diese Regelung, die in bestimmten Fällen die Freistellungsmethode zur Vermeidung von Doppelbesteuerung durch die weniger vorteilhafte Anrechnungsmethode ersetzt, mit der im europäischen Recht verankerten Niederlassungsfreiheit vereinbar ist. Die Entscheidung betrifft damit nicht nur international tätige Konzernstrukturen großer Gesellschaften, sondern hat praktische Bedeutung für zahlreiche mittelständische Unternehmen, die über ausländische Betriebsstätten oder Tochtergesellschaften operieren, etwa in Luxemburg oder anderen EU-Mitgliedstaaten.
Nach der gegenwärtigen Fassung des Außensteuergesetzes greift die Switch-over-Klausel, wenn Einkünfte in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt würden, die bei einer entsprechenden Kapitalgesellschaft nach den Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. Außensteuergesetz) steuerpflichtig wären. In diesen Fällen erlaubt das Gesetz keine vollständige Steuerfreistellung dieser Erträge im Inland, sondern ordnet eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuern an. Der Mechanismus führt somit faktisch zu einer höheren inländischen Steuerlast und kann dazu beitragen, dass Auslandsniederlassungen steuerlich unattraktiver werden.
Rechtliche Würdigung und unionsrechtliche Bedenken
Der Bundesfinanzhof hat in seiner Vorlage den Schwerpunkt auf die mögliche Verletzung der Niederlassungsfreiheit nach Artikel 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union gelegt. Die zentrale Frage lautet, ob die deutsche Regelung gegen das unionsrechtliche Diskriminierungsverbot verstößt, weil sie inländischen Steuerpflichtigen keinen Entlastungsbeweis für eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit im Ausland gewährt – also keinen sogenannten Motivtest. Während eine ausländische Kapitalgesellschaft diesen Nachweis im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erbringen kann und so einer zusätzlichen Steuerlast entgeht, ist dies für eine ausländische Betriebsstätte eines deutschen Unternehmens nach § 20 Absatz 2 derzeit nicht vorgesehen. Damit wird nach Ansicht vieler Fachleute eine vergleichbare Situation unterschiedlich behandelt.
Der BFH verweist dabei ausdrücklich auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, insbesondere auf das Urteil Cadbury Schweppes, in dem der EuGH klargestellt hat, dass nationale Anti-Missbrauchsregelungen nur dann zulässig sind, wenn sie gezielt künstliche Gestaltungen erfassen und bei tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeit eine Entlastungsmöglichkeit gewähren. Genau dieser unionsrechtliche Entlastungsbeweis ist im aktuellen § 20 Absatz 2 nicht enthalten, da der deutsche Gesetzgeber im Jahressteuergesetz 2008 den zuvor diskutierten Motivtest ausdrücklich ausgeschlossen hat. Der BFH neigt deshalb zu der Auffassung, dass die Regelung eine unzulässige Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen könnte. In praktischer Hinsicht könnte dies bedeuten, dass Unternehmen mit echten wirtschaftlichen Aktivitäten im EU-Ausland benachteiligt werden, obwohl sie unionsrechtlich Anspruch auf Gleichbehandlung hätten.
Für Steuerberatende und Unternehmensjuristinnen ist diese rechtliche Differenzierung von erheblicher Bedeutung. Sie berührt die Frage, inwieweit innergemeinschaftliche Investitionen steuerlich belastet werden dürfen und welche Spielräume nationale Gesetzgeber in der Ausgestaltung des Außensteuerrechts tatsächlich haben. Sollte der EuGH zu dem Ergebnis kommen, dass die deutsche Switch-over-Klausel europarechtswidrig ist, wäre dies nicht nur ein Korrektiv zugunsten der Steuerpflichtigen, sondern auch ein Hinweis auf die Notwendigkeit, die internationalen Besteuerungsmechanismen stärker an der wirtschaftlichen Realität auszurichten.
Bedeutung und Praxisfolgen für Unternehmen
Die Auswirkungen der Vorlage sind weit mehr als theoretischer Natur. Mittelständische Unternehmen, die beispielsweise über Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten in Luxemburg, den Niederlanden oder Österreich verfügen, sehen sich potenziell mit der Situation konfrontiert, dass die in diesen Ländern erzielten Gewinne in Deutschland nach der Anrechnungsmethode nachbesteuert werden. Dies kann – abhängig von der jeweiligen Steuerbelastung im Ausland – zu einer effektiven Doppelbesteuerung führen und Investitionsentscheidungen wesentlich beeinflussen.
Für Pflegeeinrichtungen oder Krankenhäuser, die zunehmend grenzüberschreitende Kooperationen im Bereich digitaler Dienstleistungen und Personalmanagement eingehen, kann die Switch-over-Klausel bedeuten, dass Einkünfte aus beteiligten Projektgesellschaften im Ausland nicht entlastet, sondern zusätzlich in Deutschland besteuert werden. Auch Onlinehändler, die ihre Plattformen über Tochterunternehmen in anderen EU-Staaten betreiben, könnten betroffen sein. Gerade für solche Unternehmen sind klare steuerliche Rahmenbedingungen entscheidend, um Investitionsentscheidungen kalkulierbar zu halten. Eine anhaltende Unsicherheit, ob Gewinne aus einer ausländischen Betriebsstätte nach der Freistellungs- oder der Anrechnungsmethode behandelt werden, erschwert die Planung und erhöht die steuerliche und administrative Belastung.
In der täglichen Beratungspraxis wird daher bereits jetzt empfohlen, bei internationalen Strukturen die tatsächliche wirtschaftliche Substanz der ausländischen Tätigkeit sorgfältig zu dokumentieren. Sollte der EuGH den vom BFH geäußerten unionsrechtlichen Zweifeln folgen, könnte ein solcher Nachweis in Zukunft entscheidend sein, um den unionsrechtlich geforderten Entlastungsbeweis erfolgreich zu führen. Für Steuerberaterinnen, CFOs und Geschäftsführerinnen mittelständischer Unternehmen besteht daher akuter Handlungsbedarf, Strukturen auf mögliche Risiken innerhalb der aktuellen Auslegung von § 20 Absatz 2 Außensteuergesetz zu prüfen und gegebenenfalls Anpassungen vorzunehmen.
Ausblick und Handlungsempfehlung für die Praxis
Die Vorlageentscheidung des Bundesfinanzhofs zeigt, dass das Verhältnis von nationalem Außensteuerrecht und Unionsrecht weiterhin Spannungen birgt. Die Switch-over-Klausel, ursprünglich als Instrument zur Vermeidung von Doppelbesteuerung konzipiert, steht nun im Verdacht, internationale unternehmerische Aktivitäten unzulässig zu benachteiligen. Sollte der Gerichtshof der Europäischen Union bestätigen, dass die deutsche Regelung gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, müsste der Gesetzgeber kurzfristig reagieren und einen Entlastungsnachweis auch für Betriebsstätten im Ausland zulassen. Für die Praxis bedeutete das eine spürbare Entlastung insbesondere kleiner und mittlerer Unternehmen, die ihre Geschäftsmodelle zunehmend über die Grenzen Deutschlands hinaus ausdehnen.
Unternehmen in allen Branchen – ob Pflegeeinrichtungen, produzierendes Gewerbe oder Onlinehandel – sollten die weitere Entwicklung eng verfolgen. Die Entscheidung kann erhebliche steuerliche und organisatorische Auswirkungen mit sich bringen, insbesondere im Bereich der internationalen Steuerplanung und der Compliance-Prozesse. Professionelle Begleitung durch spezialisierte Steuerberaterinnen und Steuerberater ist daher unerlässlich, um rechtzeitig auf veränderte rechtliche Rahmenbedingungen reagieren zu können.
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