Sonderbetriebsausgaben mit Auslandsbezug: Sachverhalt, § 4i Einkommensteuergesetz und Regelungsziel
Der Bundesfinanzhof hat mit Entscheidung vom 11. Juni 2026, IV R 36/23, die Reichweite des Abzugsverbots für Sonderbetriebsausgaben bei grenzüberschreitenden Strukturen deutlich präzisiert. Im Zentrum stand die Frage, ob Schuldzinsen einer in den Niederlanden ansässigen Kapitalgesellschaft, die als Kommanditistin an einer deutschen GmbH & Co. KG beteiligt war, in Deutschland als Sonderbetriebsausgaben abziehbar sind, obwohl sich dieselben Aufwendungen im niederländischen Steuersystem ebenfalls auf das steuerliche Ergebnis auswirkten. Betroffen war damit eine Konstellation, die in der Praxis gerade bei international aufgestellten Mittelständlern, Holdingstrukturen, Familienunternehmen mit Auslandsbezug und investitionsintensiven Branchen wie Leasing, Mobilität, Logistik oder auch spezialisierten Dienstleistungsunternehmen vorkommt.
Die niederländische Gesellschafterin hatte ihre Einlage in die deutsche Personengesellschaft über konzerninterne Darlehen finanziert. Die hierauf gezahlten Zinsen wurden in Deutschland als Sonderbetriebsausgaben behandelt. Sonderbetriebsausgaben sind Aufwendungen eines Mitunternehmers, also eines Gesellschafters einer Personengesellschaft, die wirtschaftlich durch seine Beteiligung veranlasst sind und daher nicht auf Ebene der Gesellschaft, sondern auf Ebene des Gesellschafters in die steuerliche Gewinnermittlung einfließen. Typisch sind gerade Finanzierungszinsen für den Erwerb oder die Finanzierung der Beteiligung.
§ 4i Einkommensteuergesetz soll verhindern, dass solche Aufwendungen doppelt steuermindernd genutzt werden. Die Vorschrift reagiert auf sogenannte Besteuerungsinkongruenzen, also auf Unterschiede zwischen nationalen Steuersystemen, die dazu führen können, dass derselbe Aufwand in zwei Staaten berücksichtigt wird. Der Gesetzgeber wollte insbesondere den sogenannten Double dip unterbinden, also den doppelten Betriebsausgabenabzug derselben wirtschaftlichen Belastung. Gerade bei Personengesellschaften mit ausländischen Gesellschaftern entsteht dieses Risiko, weil das deutsche Institut des Sonderbetriebsvermögens und der Sonderbetriebsausgaben in vielen anderen Rechtsordnungen so nicht existiert.
Im konkreten Fall kam hinzu, dass die niederländische Gesellschafterin und ihre Muttergesellschaft einer niederländischen Gruppenbesteuerung unterlagen. Diese steuerliche Einheit führt dazu, dass gruppeninterne Vorgänge im Ergebnis nicht gesondert erfasst, sondern innerhalb der Gruppe neutralisiert werden. Genau an diesem Punkt setzte der Streit an. Das Finanzgericht hatte zunächst angenommen, dass eine solche Neutralisierung keine Minderung der ausländischen Steuerbemessungsgrundlage im Sinne des § 4i Einkommensteuergesetz darstelle. Der Bundesfinanzhof hat dies nun anders beurteilt und damit die Anwendung der Vorschrift erheblich konkretisiert.
Abzugsverbot nach § 4i Einkommensteuergesetz: Maßgebliche Auslegung und tragende Gründe
Der Bundesfinanzhof stellt zunächst klar, dass die streitigen Schuldzinsen ihrem Grunde nach Sonderbetriebsausgaben sind. Das ist steuerlich folgerichtig, weil Darlehen, die ein Gesellschafter zur Finanzierung seiner Einlage in eine Personengesellschaft aufnimmt, regelmäßig dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen sind. Sonderbetriebsvermögen II bezeichnet Wirtschaftsgüter, die nicht unmittelbar der Gesellschaft gehören, aber der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen. Die darauf entfallenden Finanzierungsaufwendungen sind deshalb grundsätzlich in Deutschland abzugsfähig, soweit sie in die inländische Gewinnfeststellung einfließen.
Entscheidend war deshalb nicht die Einordnung der Zinsen, sondern die Auslegung des § 4i Einkommensteuergesetz. Nach dieser Vorschrift dürfen Aufwendungen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern. Der Bundesfinanzhof legt die Tatbestandsmerkmale weit und wirtschaftlich aus. Nach seiner Auffassung ist weder erforderlich, dass die Minderung im Ausland bei demselben Steuersubjekt eintritt, noch dass die Aufwendungen dort formal als eigener Abzugsposten in eine Gewinnermittlung eingehen.
Damit wendet sich das Gericht gegen ein rein technisches Verständnis der Norm. Maßgeblich sei der Sinn und Zweck der Vorschrift, nämlich die Verhinderung einer doppelten steuermindernden Nutzung derselben Aufwendungen. Aus dieser Zielrichtung folge, dass bereits jede wirtschaftliche Reduktion des steuerlichen Ergebnisses eines ausländischen Steuersubjekts ausreiche. Ob dies über einen klassischen Betriebsausgabenabzug, über eine Konsolidierung, über eine Neutralisierung konzerninterner Vorgänge oder über eine andere ausländische steuerliche Technik geschieht, sei unerheblich.
Für die niederländische Gruppenbesteuerung bedeutet das nach den bindenden Feststellungen zum ausländischen Recht, dass die konzerninternen Zinszahlungen nicht folgenlos bleiben. Zwar erscheinen sie im System der steuerlichen Einheit nicht als gesonderter Aufwandsposten, weil Aufwand und korrespondierender Ertrag innerhalb der Gruppe eliminiert werden. Gerade diese Eliminierung ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs aber eine Form der Minderung im wirtschaftlichen Sinn. Die Aufwendungen beeinflussen das steuerliche Ergebnis der Gruppe, auch wenn dies nur mittelbar über die Neutralisierung der konzerninternen Gegenbuchung geschieht.
Besonders praxisrelevant ist die Aussage des Gerichts, dass § 4i Einkommensteuergesetz keinen Gleichlauf der Steuersubjekte verlangt. Es genügt, dass die Aufwendungen im Ausland das steuerliche Ergebnis eines Steuersubjekts mindern. Das kann auch die ausländische steuerliche Gruppe sein und nicht zwingend diejenige Gesellschaft, die in Deutschland den Sonderbetriebsausgabenabzug beansprucht. Damit verschiebt sich der Fokus in der Beratung weg von formalen Trägerfragen hin zu einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der ausländischen Steuerwirkung.
Ebenso wichtig ist, dass der Bundesfinanzhof die Ausnahmevorschrift des § 4i Satz 2 Einkommensteuergesetz nicht als erfüllt ansah. Diese Ausnahme greift nur, wenn die Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die sowohl in Deutschland als auch im anderen Staat tatsächlich besteuert werden. Eine solche spiegelbildliche Doppelbesteuerung der Erträge lag hier nicht vor. Das Abzugsverbot blieb daher bestehen. Außerdem verneinte das Gericht einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach dem Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union. Für EU Strukturen besteht damit nach der Entscheidung keine tragfähige unionsrechtliche Entlastungslinie.
Praxisfolgen für Mittelstand, Unternehmensgruppen, Pflegeeinrichtungen und Onlinehandel
Für kleine Unternehmen ist die Entscheidung vor allem dann relevant, wenn sie in international eingebundene Beteiligungsstrukturen hineinwachsen, etwa über Investoren, ausländische Holdinggesellschaften oder grenzüberschreitende Familienstrukturen. Auch wenn § 4i Einkommensteuergesetz auf den ersten Blick nach Konzernsteuerrecht klingt, kann die Norm bereits bei einer einzigen ausländischen Gesellschafterin und einer inländischen GmbH & Co. KG eingreifen. Wer Beteiligungsfinanzierungen über Gesellschafterdarlehen organisiert, sollte die ausländische steuerliche Behandlung stets mitdenken.
Für mittelständische Unternehmensgruppen ist die Entscheidung von erheblicher strategischer Bedeutung. Viele Strukturen beruhen auf Personengesellschaften als operativen Einheiten, während die Finanzierung über ausländische Holdinggesellschaften oder gruppeninterne Darlehen erfolgt. In solchen Fällen reicht es nach der Rechtsprechung nicht mehr aus, auf den fehlenden formalen Aufwandsausweis im Ausland zu verweisen. Entscheidend ist, ob das ausländische System wirtschaftlich zu einer Ergebnisreduktion führt. Das betrifft nicht nur niederländische fiscale eenheid Modelle, sondern kann auch für andere Gruppenbesteuerungsregime, Konsolidierungsmechanismen oder hybride Strukturen relevant werden.
Für Finanzinstitutionen, Beteiligungsgesellschaften und kreditgebende Konzerngesellschaften erhöht die Entscheidung die Anforderungen an die steuerliche Strukturprüfung vor Finanzierungstransaktionen. Die Dokumentation des Verwendungszwecks von Darlehen, die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen und die Analyse der ausländischen steuerlichen Ergebniswirkung gewinnen an Gewicht. Gerade bei Akquisitionsfinanzierungen, Sale and lease back Modellen oder grenzüberschreitenden Refinanzierungen sollte frühzeitig geprüft werden, ob ein geplanter Zinsabzug in Deutschland durch § 4i Einkommensteuergesetz abgeschnitten wird.
Auch spezialisierte Unternehmen wie Pflegeeinrichtungen, Krankenhäuser, medizinische Versorgungsstrukturen oder Trägerverbünde können mittelbar betroffen sein, wenn Immobilien, Betriebsgesellschaften oder Serviceeinheiten in Personengesellschaftsform gehalten und über ausländische Investoren finanziert werden. Dasselbe gilt für Onlinehändler und digital skalierende Geschäftsmodelle, bei denen ausländische Holdingstrukturen und konzerninterne Finanzierungen häufig Teil der Wachstumsstrategie sind. In all diesen Fällen ist die steuerliche Planung nicht nur eine Frage der Zinshöhe oder der Fremdüblichkeit, sondern auch der doppelten Ergebniswirkung im In und Ausland.
Aus Beratungssicht folgt daraus, dass die Prüfung des § 4i Einkommensteuergesetz bereits bei der Strukturierung beginnen muss und nicht erst in der Betriebsprüfung. Unternehmen sollten ihre Gesellschafterfinanzierungen, Sonderbilanzen und grenzüberschreitenden Ergebniszuordnungen systematisch daraufhin untersuchen, ob im Ausland eine wirtschaftliche Minderung der Steuerbemessungsgrundlage eintritt. Wo dies der Fall ist, müssen Kalkulationen, steuerliche Prognosen und gegebenenfalls auch die Finanzierung selbst angepasst werden. Die Entscheidung zeigt zudem, wie wichtig eine belastbare Ermittlung und Darstellung des ausländischen Steuerrechts ist, weil dessen konkrete Funktionsweise für die deutsche Rechtsanwendung ausschlaggebend sein kann.
§ 4i Einkommensteuergesetz in der Praxis: Konsequenzen und Handlungsbedarf
Die Entscheidung vom 11. Juni 2026, IV R 36/23, schärft das Verständnis des § 4i Einkommensteuergesetz in einem zentralen Punkt. Das Abzugsverbot für Sonderbetriebsausgaben greift nicht nur bei einem formalen doppelten Aufwandsausweis, sondern bereits dann, wenn dieselben Aufwendungen im Ausland wirtschaftlich das steuerliche Ergebnis eines Steuersubjekts mindern. Gruppenbesteuerungen wie die niederländische fiscale eenheid werden vom Tatbestand erfasst, auch wenn konzerninterne Vorgänge dort lediglich neutralisiert werden. Für grenzüberschreitend tätige Unternehmen bedeutet das mehr Prüfungsaufwand, aber auch mehr Rechtssicherheit in der Beurteilung solcher Finanzierungsstrukturen.
Unternehmen, Steuerberatende und Finanzierungsverantwortliche sollten bestehende Beteiligungs und Darlehensstrukturen jetzt mit Blick auf Sonderbetriebsausgaben, ausländische Gruppenbesteuerung und mögliche Double dip Effekte überprüfen. Unsere Kanzlei begleitet kleine und mittelständische Unternehmen bei solchen Fragestellungen mit einem besonderen Fokus auf digitale Buchhaltungsprozesse, saubere steuerliche Datenstrukturen und Prozessoptimierung im Mittelstand, die regelmäßig auch erhebliche Kostenersparungen ermöglicht.
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